Řešíte nájemné a leasing dle mezinárodních účetních standardů? Jakým způsobem se nájemné a leasing dle IFRS vykazuje a jaké jsou rozdíly oproti českým účetním pravidlům?

Stále více tuzemských účetních jednotek se setkává s problematikou vykazování nájemných a leasingových smluv dle mezinárodních účetních standardů, ať už z pozice nájemce či pronajímatele. 

Takovéto účetní jednotky mají povinnost vykazovat nájemné a leasingy dle IFRS z následujících důvodů:

1. Jedná se o povinnost vůči své mateřské společnosti, kdy připravují takzvané reportingové či konsolidační balíčky pro konsolidaci skupiny v rámci mateřské společnosti. 
2. Jsou účetní jednotkou kótovanou na evropské burze cenných papírů, která má povinnost vykazovat dle mezinárodních účetních pravidel. 
3. Jsou účetní jednotkou vykazující dle vyhlášky 501/2002 Sb. Jde především o účetní jednotky, které jsou bankami či jinými finančními institucemi.

Výše zmíněné účetní jednotky se pak musejí vypořádávat s rozdíly mezi českými účetními standardy a mezinárodními účetními pravidly, která jsou zcela rozdílná. V praxi však častěji najdeme účetní jednotky, které se vypořádávají s vykazováním nájmů a leasingů z pohledu nájemce. Dlouhodobé nájemné budovy či jiného aktiva totiž řeší téměř každá česká účetní jednotka.

Do budoucna by se měli být na pozoru i ostatní české účetní jednotky, kterých se prozatím tato problematika netýká. Novela zákona o účetnictví totiž počítá s vykazováním nájemných a leasingových smluv dle mezinárodních účetních standardů.

Pojďme si proto v článku přiblížit, jak je nájemné a leasing vykazován dle českých účetních standardů, mezinárodních pravidel, a jaké jsou rozdíly mezi nimi. 

Způsob vykazování nájemného a leasingu dle českých účetních standardů.

V českém účetnictví jsou nájmy a leasingy vykazovány přímo do nákladů jako měsíční splátka dle splátkového kalendáře. Znamená to tedy, že účetním jednotkám vzniká jak náklad, tak i závazek z nájemného, který je splacen v momentu měsíční splátky nájemného. Jedná se o poměrně jednoduchý způsob účetního zachycení, které není pro účetní nijak komplikovaný a lehce se dokážou s proúčtováním a vykázáním transakcí spojených s nájmem vypořádat. 

Způsob vykazování nájemného a leasingu dle mezinárodních účetních pravidel.

Naproti tomu vykázání nájemného a leasingu dle mezinárodních účetních pravidel, může být pro účetní poměrně složitou záležitostí. Klíčovým problémem však není pouze samostatné vykázání nájemného a leasingu, ale již prvotní zjištění, jestli smlouva obsahuje leasing či nájemné dle mezinárodního účetní standardu IFRS 16, který tuto problematiku přímo definuje. Leasingovou či nájemní smlouvu je dle výše zmíněného standardu taková smlouva, která přináší nájemci právo kontrolovat či ovládat užitky vznikající z identifikovatelného aktiva po stanovenou dobu za úhradu. To znamená, že nájemce na počátku leasingu získává kontrolu nad aktivem a má právo řídit užívání aktiva. Důležitým faktorem u zjištění, zda smlouva obsahuje leasing či nájemné je také identifikovatelnost daného práva z užívání aktiva. Smlouva musí vždy obsahovat informaci o konkrétním aktivum, které musí být jasně určeno a nemůže být pronajímatelem během doby nájmu vyměněno za jiné. Jedná se zde o takzvaný substituční právo.

Co znamená substituční právo a jakým způsobem ovlivňuje leasingové či nájemní smlouvy.

Jak již bylo v předchozí části článku zmíněno, jedná se o právo, kdy určité identifikované aktivum nesmí být v průběhu smluvního vztahu vyměněno za jiné. Jde na příklad o situaci, kdy leasingová či nájemní smlouva zní na pronájem automobilu s danou státní poznávací značkou. Takovéto aktivum je jasně identifikovatelné a nelze jej jen tak vyměnit za jiné. Naopak v případě, že se jedná o poskytnutí smlouvou specifikované služby, která může být splněna prostřednictvím aktiva, který může kdykoliv určit pronajímatel, nejedná se pak o leasingovou či nájemní smlouvu dle IFRS 16 a standard pak nebude na tuto smlouvu aplikován. Platby z této smlouvy pak budou vykazovány přímo do nákladů jako je tomu dle českých účetních standardů.

Je potřeba si také dávat pozor na smlouvy s takovými aktivy, které má právo užívat více uživatelů. Jedná se o takzvané sdílené aktivum a ve většině případech pak takovéto aktivum nebude identifikovatelné a nebude tak dodržena podmínka standardu IFRS 16. V případě, že by sdílené aktivum bylo fyzicky rozdělitelné a každý z nájemců by využíval konkrétní část, bude se jednat o smluvní vztah dle IFRS 16. V praxi budeme tuto problematiku nejčastěji řešit u nájemných budov, kdy se může jednat o takzvané sdílené aktivum. V momentě, kdy jako nájemce budeme mít k pronájmu určitou část budovy, která bude definovaná ve smlouvě prostřednictvím nějakého plánu pronajatých prostor, bude se jednat o nájemní smlouvu dle IFRS 16. Jakmile bychom ale danou část budovy sdíleli s více nájemci, nejedná se o nájemní smlouvu dle IFRS 16, ale o službu.

Můžeme také narazit na smlouvy o pronájmu, které jsou doplněny dalšími podmínky týkající se práva či povinnosti pronajímatele na výměnu aktiva. Ve smlouvě často může být zakotvena povinnost pronajímatele vyměnit aktivum za jiné v momentu, kdy se porouchá. Dle standardu IFRS 16 se pak jedná o smlouvu pouze v takovém případě, kdy právo pronajímatele na výměnu pronajatého aktiva není podstatné. O podstatné právo substituce se pak jedná v případě, kdy tato výměna může přinést pronajímateli prospěch. Pokud je takovéto právo zakotveno ve smlouvě, nejedná se o leasingový vztah, ale o službu. V opačném případě, kdy pronajímatel by z výměny pronajatého aktiva neměl prospěch, jedná se o leasingový vztah. Při posouzení podstatnosti práva substituce, by se dle standardu nemělo předpokládat, že do budoucna nastanou nějaké nepravděpodobné události.

Právo k získání podstatných ekonomických užitků.

Kromě vyhodnocení substitučního práva z užívání, musí také nájemce při identifikaci leasingové či nájemní smlouvy dle IFRS 16 vyhodnotit, jestli mu nájemné či leasing daného aktiva přináší právo k získání v podstatě všech užitků z najatého aktiva po určitou dobu nájmu. Nájemci jsou však často nájemní smlouvy určitým způsobem omezovány v rozsahu používání najatých aktiv Jedná se nejčastěji o omezení zabraňující pře neúměrně vysokým opotřebením či nevhodným používáním. Nájemce tak často může být limitován na příklad u počtu najetých kilometrů u najatého automobilu či počet opracovaných hodin u stroje. V takovémto případě je potřeba zvážit, zda se nejedná o přílišná omezení, která by nájemci zamezovala právo k získání podstatných ekonomických užitků z pronajmutí aktiva. Kdyby byl nájemce omezeními příliš limitován, nejedná se poté o nájemní či leasingový vztah dle IFRS 16.

Právo řízení užívání aktiva. 

Nájemce u smlouvy musí také vyhodnotit, jestli má právo řídit užívání aktiva, tedy má právo rozhodnout, k čemu a jakým způsobem bude aktivum využíváno po dobu nájmu. Pokud by byl opět nějakým způsobem v tomto případě limitován, nejedná se o leasingový či nájemní vztah dle IFRS 16, ale o službu.

A jak je to tedy s tím samotným vykazováním leasingových či nájemních smluv dle IFRS 16?

Dle IFRS 16 je v momentu rozpoznání práva k užívání aktiva ke dni zahájení leasingu vykázáno „Právo k užívání aktiva“ prostřednictvím dlouhodobého aktiva (majetku). Dále je také vykázán „Závazek z leasingu“ v podobě dlouhodobého závazku. 

„Právo k užívání aktiva“ je následně odepisováno jako dlouhodobý majetek prostřednictvím odpisů po celou dobu trvání nájemného či leasingu.

„Závazek z leasingu“ je postupně umořován prostřednictvím současné hodnoty budoucích leasingových plateb. Protože jsou ale platby nájemného diskontovány na současnou hodnotu, vzniká tak rozdíl mezi měsíční platbou a diskontovanou platbou nájemného, který je vykazován jako úrok do nákladů.

Závěrem:

Závěrem je potřeba uvést, že nejproblematičtější částí není vykázání nájemného či leasingu z práva k užívání aktiva, ale jeho samostatné rozpoznání, kdy účetní jednotka musí stanovit, jestli se jedná o leasingovou či nájemní smlouvu dle IFRS 16, nebo službu. 

Zvýše uvedeného také vyplývá, že vzniká poměrně významný rozdíl mezi vykázáním nájemného či leasingu z práva k užívání aktiva v českých účetních standardech a dle mezinárodních účetních standardů. V mezinárodních účetních standardech je potřeba výpočtu „Práva k užívání aktiva“ a „Závazku z leasingu“ prostřednictvím současné hodnoty budoucích leasingových plateb. Pro výpočet těchto dvou hodnot je potřeba detailnější kalkulace a vyhodnocení všech faktorů, které mohou výpočet současné hodnoty významně ovlivnit. Samotnou metodiku výpočtu a jeho ovlivnění bychom si tedy představili v následujících článcích.

Potřebujete pomoc s prvotní rozpoznáním a následným vykázáním nájemného či leasingu ve Vašem účetnictví? Nebojte se obrátit na naše odborníky, kteří Vám rádi pomohou a poradí.