Jsme investorem a máme podstatný podíl v přidružené společnosti nebo práva na čistá aktiva ve společném podniku. Co to pro nás obnáší?

V předešlých článcích jsme se zabývali situací, kdy jsme ve vztahu mateřská a dceřiná společnost, a máme povinnost konsolidovat takzvanou metodou plné konsolidace. Vysvětlili jsme si jednotlivé konsolidační postupy a jak se vypořádat s vnitropodnikovými transakcemi.

V tomto článku bychom se podívali na situaci, kdy jsme investorem, který investuje své prostředky do přidružených společností nebo společných podniků. V takovýchto případech musí investor postupovat dle mezinárodního účetního standardu IAS 28 – Investice do přidružených společností a společných podniků. Obsahem tohoto standardu jsou požadavky na vykazování investic do přidružených společností a popis postupů při aplikaci ekvivalenční metody, která je využívaná při vykazování investic v přidružených společnostech a společných podnicích. 

Jak standard definuje přidruženou společnost?

Dle standardu IAS 28 se jedná o společnost, ve který má investor podstatný vliv. Hlavní charakteristikou takovéto společnosti je existence podstatného vlivu, který je formulovaný jako pravomoc účastnit se na rozhodování o finančních a provozních záležitostech společnosti, do které investor vložil své prostředky, ale nejedná se o ovládání nebo spolu ovládání.

Standard všeobecně uvádí pro existenci podstatného vlivu hranici 20 a více procent hlasovacích práv ve společnosti. Kromě této definice uvádí standard několik faktorů, které mohou sloužit jako důkaz existence podstatného vlivu:

• Účast ve správní radě nebo podobném orgánu společnosti, ve které má investor své prostředky.
• Účast na strategických procesech včetně rozhodování o dividendách nebo jiných výplatách vlastníkům.
• Existence významných transakcí mezi investorem a společností, ve které má své prostředky.
• Vzájemná výměna klíčového managementu.
• Poskytování elementárních technických informací.

Co je dle standardu definováno jako společný podnik?

Společným podnikem je dle standardu definováno společné smluvní ujednání, v němž spolu ovládající strany mají práva na čistá aktiva související s tímto ujednáním. Nejdůležitější charakteristikou společného podniku je sdílení ovládání. To znamená, že existují nejméně dva investoři podílející se na ovládání společnosti, ve které mají své prostředky.

Jak je dle standardu popsaná ekvivalenční metoda?

Dle standardu se investice do přidružených společností a společných podniků vykazují ekvivalenční metodou, která se definuje dvěma způsoby. Dle prvního způsobu je tato metoda definovaná jako metoda oceňování investic, dle druhého pak jako zjednodušená metoda konsolidace – neboli konsolidace na jednom řádku. Ekvivalenční metoda nepostupuje zcela konsistentně podle principů plné konsolidace dle IFRS 10 a zároveň není uvedena ani jako oceňovací základna v Koncepční rámci. Z toho důvodu je dle mezinárodních účetních standardů nazývaná jen jako takzvanou účetní metodou.

Standardem IAS 28 je ekvivalenční metoda definována jako účetní metoda, ve které jsou investice prvotně vykázány v pořizovací ceně a následně jsou upravovány o poakviziční změny podílu investora na čistých aktivech společnosti, ve které má své prostředky. Dále pak jako ostatní úplný výsledek investora obsahující jeho podíl na ostatním úplném výsledku společnosti, ve které má své prostředky.

Ekvivalenční metodu můžeme zjednodušeně popsat ve čtyřech krocích:

• Vykázání prvotní investice v pořizovací ceně.
• Zvýšení či snížení účetní hodnoty investice o podíl investora na poakvizičním výsledku společnosti, ve které má své prostředky.
• Zvýšení či snížení účetní hodnoty investice o změny podílu investora na ostatním úplném výsledku společnosti, ve které má své prostředky.
• Snížení účetní hodnoty investice o výplaty vlastníkům získané od společnosti, ve které má své prostředky. Jedná se zde především o dividendy či jiné formy výplat.

Jak na transakce mezi investorem a společností, ve které má své prostředky?

Standard IFRS 10 týkající se metody plné konsolidace přesně stanovuje eliminace vnitropodnikových transakcí, které nesmí být součástí konsolidované účetní závěrky z důvodu toho, že konsolidovaná účetní závěrka musí obsahovat pouze jen transakce mezi skupinou jako celkem a stranami mimo skupinu (třetí strany). Ekvivalenční metoda je v tomto případě o něco jednodušší. Nejsou zde prováděny eliminace veškerých transakcí mezi investorem a společností, ve které má investor své prostředky. Jsou zde prováděny pouze eliminace transakcí, ze kterých vyplývají nerealizované zisky či ztráty. Tyto eliminace jsou prováděny na poměrné bázi, v částkách po zdanění. Standard IAS 28 v této souvislosti definuje transakce zdola nahoru a shora dolů a požaduje, aby byly eliminovány. Bohužel zde není definován přesný praktický postup eliminací. V praxi toto vede k různorodým účetním postupům ze strany společností a nejednotné metodice.

Jak se vypořádat s podílem na ztrátě u ekvivalenční metody?

V případě, že společnost, ve které má investor své prostředky, vykazuje ztráty, postupuje investor ekvivalenční metodou pouze do okamžiku, kdy investice dosáhne nuly. To znamená, že investor vykazuje podíl na ztrátách do nulové hodnoty své investice. Investované prostředky nemusí vždy obsahovat pouze kmenové akcie, které investor pořídil. Součástí investovaných prostředků mohou být i jiná aktiva jako jsou dlouhodobé pohledávky nebo půjčky, které investor neplánuje získat zpět. Z toho důvodu, v případě že investice vykazovaná ekvivalenční metodou dosáhne nuly, jsou následné ztráty přiřazovány k jiným aktivům podle jejich priority v případě likvidace.

Pokud společnost, ve které má investor své prostředky, začne v budoucnu vykazovat zisk, investor začne zvyšovat hodnotu investice vykazovanou ekvivalenční metodou až do okamžiku, kdy jeho podíl na ziscích převýší jeho podíl na nevykázaných ztrátách.

Závěrem:

Jak z článku vyplývá, investor, který má své prostředky ve společnosti s podstatným podílem v přidružené společnosti nebo vlastní práva na čistá aktiva ve společném podniku, musí prostřednictvím ekvivalenční metody eliminovat takové transakce, ze kterých vyplývají nerealizované zisky či ztráty. Tyto eliminace pak provádí na poměrné bázi, v částkách po zdanění. Dle standardu IAS 28 však není přesně definován praktický postup eliminací, což může investorovi přinést řadu nesnází.

V případě, že potřebujete pomoc nebo si nejste jistí, jak evidovat podstatný podíl v přidružené společnosti, práva na čistých aktivech ve společném podniku nebo si nejste jistí s ekvivalenční metodou dle mezinárodních účetních standardů, nebojte se obrátit na naše odborníky, kteří Vám rádi pomohou a poradí.

Autor: Martin Košta, Accounting Team Leader