Daňové osvobození naturální mzdy: Klíčové závěry Nejvyššího správního soudu

Aktuální rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 6 Afs 354/2023–48 ve věci kasační  stížnosti podané Odvolacím finančním ředitelstvím (dále jen „Stěžovatel“) proti rozhodnutí krajského soudu ve věci žaloby právnické osoby jakožto zaměstnavatele (dále jen „Žalobkyně“) proti doměření daně ze závislé činnosti za zdaňovací období 2015, 2016 a 2017.

Předmětem sporu bylo, zda odměny poskytnuté zaměstnancům formou připsaných bodů v rámci benefitního systému Cafeterie podléhají dani z příjmů ze závislé činnosti nebo zda na ně lze  uplatnit osvobození podle § 6 odst. 9 písm. d) zákona o daních z příjmů (dále jen „ZDP“), které se vztahuje na příjmy z nepeněžních benefitů. Žalobkyně byla kontrolována správcem daně, který neuznal osvobození od daně u poskytnutých odměn formou bodů v systému Cafeterie z důvodu neprokázání nároku na osvobození těchto příjmů. Odvolací finanční ředitelství následně toto rozhodnutí potvrdilo .

Počet připsaných bodů do systému Cafeterie zaměstnancům žalobkyně byl závislý na splnění předem stanovených podmínek, jako byly plnění za aktivitu, odměny za nejlepšího zaměstnance či kolektiv, nástupní bonus nebo odměna za získání nového zaměstnance. Body byly také přidělovány za životní a pracovní výročí či za narození dítěte. Získané body následně zaměstnanci čerpali formou nepeněžních plnění. 

Odvolací finanční ředitelství tvrdí, že § 6 odst. 9 písm. d) ZDP osvobozuje od daně pouze plnění nesouvisející s výkonem práce a poskytovaná jako doplněk mzdy, nikoli jako její náhrada. Na tomto základě podalo kasační stížnost.

Argumenty stěžovatele

Stěžovatel argumentoval tím, že plnění poskytnutá zaměstnanci za vykonanou práci jsou součástí mzdy a nemohou být osvobozena podle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP, protože jde o naturální mzdu. Zároveň uvádí, že ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) ZDP má za cíl osvobodit od daně pouze plnění, která nejsou spojena s výkonem práce a jsou poskytována vedle mzdy, nikoliv jako náhrada mzdy. 

Stěžovatel tvrdí, že pokud je plnění zaměstnavatele vůči zaměstnanci spojeno s vykonanou prací, jedná se o zdanitelnou mzdu. Žalobkyně navázala odměnu na splnění pracovních úkolů, dosažení cílů nebo délku výkonu práce, což znamená, že odměna byla přímým důsledkem pracovní činnosti a odpovídala skutečně odvedené práci. Nejednalo se tedy o plnění pouze za existenci pracovního poměru, ale o naturální mzdu za práci.

Stěžovatel dále upozorňuje, že takový přístup by diskriminoval zaměstnance placené z veřejných prostředků, kteří nemohou pobírat naturální mzdu. Podporuje to stanovisko Generálního finančního ředitelství, podle kterého jsou od daně osvobozena pouze nepeněžní plnění určená na zákonem stanovené účely z daňově neuznatelných nákladů zaměstnavatele, přičemž naturální mzda mezi tato plnění nepatří. Obecně přijatý výklad je, že se jedná o příjmy přesahující odměnu za práci.

Navíc poukázal na to, že žalobkyně používá tento systém pouze k daňové optimalizaci, a že její postupy byly motivovány vyhnutím se povinným platbám pojistného. 

Zásadní argumenty pro učinění rozhodnutí NSS

Definice příjmu vs. mzdy: Soud zdůraznil, že zákon o daních z příjmů pracuje s pojmem "příjem", nikoli "mzda". Soud konstatoval, že příjmem se rozumí jakékoli plnění (peněžní i nepeněžní povahy) poskytované zaměstnavatelem zaměstnanci. To je klíčové pro posouzení, zda se jedná o příjem, který může být osvobozen od daně. Právní předpisy jsou postaveny na pojmu „příjem“, nikoli „mzda“. Pokud právní norma konkrétní pravidlo neobsahuje, nelze tento nedostatek dohánět či dotvářet namísto zákonodárce.

Nepeněžní plnění a osvobození od daně: V projednávaném případě žalobkyně připisovala body do systému Cafeterie na základě různých situací, spojených jak s pracovním působením zaměstnanců, tak s osobními událostmi mimo pracovní vztah. Nejvyšší správní soud však zdůraznil, že klíčová nebyla míra souvislosti s odvedenou prací, ale zda šlo o příjem, a pokud ano, zda byl tento příjem osvobozen od daně. Soud se tak zaměřil na to, že nepeněžní plnění může být osvobozeno od daně, pokud splňuje podmínky uvedené v § 6 odst. 9 písm. d) ZDP. Soud konstatoval, že finanční orgány se dostatečně nezabývaly posouzením splnění těchto podmínek a neprokázaly konkrétní pochybnosti, které by umožnily odepření osvobození.

Judikatura a výklad právní normy: Soud uvedl, že se musí řídit výkladem právní normy v oblasti daňového práva, nikoli pracovního práva. Zmínil, že stěžovatelova argumentace, která se opírala o judikaturu Nejvyššího soudu v pracovněprávní oblasti, nebyla v tomto případě relevantní.

Nejvyšší správní soud dále uvedl, že stanoviska Generálního finančního ředitelství nejsou relevantní, protože nemohou ukládat daňovým subjektům podmínky nad rámec zákona ani podporovat nesprávný výklad finančních orgánů. Rovněž odmítl námitku diskriminace zaměstnanců placených státem, protože stát jako jejich zaměstnavatel určuje odměňovací politiku a soutěží na trhu práce se soukromým sektorem.

Možnost daňové optimalizace: Závěrem soud konstatoval, že snaha daňových subjektů snížit daňovou zátěž je legitimní a nelze ji považovat za zneužití práva, pokud se pohybují v mezích zákona. Žalobkyně dodržela zákonné podmínky pro poskytování nepeněžních plnění, což bylo důležité pro její argumentaci.

Shrnutí

Nejvyšší správní soud na základě výše uvedeného dospěl k závěru, že pokud se žalobkyně rozhodla odměňovat své zaměstnance vedle mzdy, mohla využít buď peněžní, nebo nepeněžní formu odměny. Žalobkyně zvolila druhou možnost, tedy nepeněžní plnění, což je postup zákonem přípustný a předvídaný. Finanční orgány však neuvedly žádné konkrétní pochybnosti o tom, že by tento způsob odměňování byl nesprávný nebo že by žalobkyně nedodržela podmínky pro osvobození od daně. Jejich argumentace se zaměřovala pouze na soukromoprávní pojetí naturální mzdy, což však – jak bylo již vysvětleno – nebylo v tomto případě rozhodující. Na základě této argumentace tedy nemohly finanční orgány žalobkyni odepřít nárok na osvobození od daně za body připsané v systému Cafeterie. Soud zdůraznil, že je na finančních orgánech, aby řádně vyhodnotily splnění podmínek pro osvobození, a nikoli na daňovém subjektu, aby prokazoval opak.

Rozsudek tak potvrdil, že odměny ve formě bodů připsaných v rámci benefitního systému Cafeterie mohou být považovány za nepeněžní příjem, který je osvobozený od daně podle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP, pokud splňuje podmínky stanovené tímto ustanovením.

Význam rozsudku pro další případy

Rozsudek potvrzuje, že pro účely daně z příjmů je klíčové posuzovat příjmy jako celková plnění poskytovaná zaměstnavatelem, nikoli je striktně dělit na mzdu a benefity. To může vést k větší právní jistotě pro zaměstnavatele.

Soudní rozhodnutí posiluje pozici zaměstnavatelů, kteří poskytují nepeněžní benefity, tím, že potvrzuje, že pokud splní zákonem stanovené podmínky, mohou tato plnění být osvobozena od daně.

Rozsudek jasně vymezuje, že je na správních orgánech, aby prokázaly, že podmínky pro osvobození nebyly splněny, což může změnit přístup správců daně v podobných případech.

Tento rozsudek tedy přináší důležité precedentní ustanovení pro další případy týkající se zaměstnaneckých benefitů a jejich zdanění, což může ovlivnit praxi zaměstnavatelů a správních orgánů v České republice.